企业破产清算审计报告【要点】

发布时间:2017-02-04 编辑:shixisheng 手机版

  企业破产清算审计报告【要点 】

  企业破产清算审计,是指注册会计师接受管理人委托,充分运用审计程序和方法,调查债务人财产状况,制作财产报告。

  由于注册会计师接受管理人委托执行该项审计时,被审计单位已被法院裁定受理了破产申请,无法持续经营,因此对其执行的审计与持续经营假设下的正常审计有着本质意义上的区别。企业破产清算审计一般以法院裁定受理破产申请的日期为基准日,审计的期间一般为基准日前三年的年初至基准日间的三年时间,必要时可继续向前追查。根据新企业破产法以及中注协颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》的规定,结合实际工作经验,以下从资产、负债、损益三方面对企业破产清算审计的要点进行剖析。

  一、资产类

  (一)货币资金

  破产企业的现金应移交给管理人,银行存款也应全部转入管理人新开设的账户。货币资金的交接应由审计部门进一步查证账面现金余额与管理人接收的现金金额是否相符,银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因,如属于单据未及时入账,应搜集未入账的单据并予以补入账;如属于其他原因造成的账款不符,应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时,还应特别注意是否存在账外小金库,如以法定代表人、会计或是经办人的名义开立的存单、存折、银行卡等。如存在,应通过询问、调查、核对等方法,对上述记录的每一笔存取金额进行辨认,将其中属于破产企业的收支款项补记入账。

  (二)预付、应收款项

  审计部门应对每一笔预付、应收款项发生的内容、余额、账龄等进行逐一审计确认。对于账龄在两年以上,并且已过诉讼时效的应收款项,应结合管理人清收货款的情况,对其中确已无法收回的,可由清算组出具说明后予以冲销;对于账龄在两年以内的应收款项,可采用检查、函证或是替代程序,并结合管理人清收货款的情况予以确认。在核查预付、应收款项时,应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内,是否存在放弃债权的行为,并提请审计部门注意。必要时,在审计报告中予以披露。

  (三)存货、固定资产

  由于破产企业一般都要进行审计与评估,有时还涉及到资产拍卖,为了避免相同程序的重复执行,管理人应与注册会计师、资产评估师、拍卖师一起对存货、固定资产执行盘点程序。

  对于存货,可先将财务的数量金额账与仓库的数量账进行核对,对不相符的查明原因并进行调整后,再对存货进行全面盘点,将盘点结果与经调整后的财务账进行核对。由于企业已进入破产程序,正常的生产经营活动已经停止,故对于盘点结果一般不需要进行调节。对于盘点数小于账面数的,可能存在的原因有:正常损耗;因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等;有部分存货寄存在外单位等。对于盘点数大于账面数的,应注意是否有外单位寄存在破产企业的存货以及是否有账面已作销售处理但客户单位尚未提货的情况,对盘盈盘亏情况查明原因后由审计部门进行会计处理。

  对于固定资产,应根据具体情况,采取以账对物或是以物对账的方法,与审计部门、资产评估师、拍卖师共同对所有的固定资产进行逐一盘点,并对盘盈盘亏情况查明原因后调整入账。由于破产企业的资产一般要处置变现,必须要进行评估,而对破产企业的评估一般选用清算价值类型,故固定资产账面折旧计提额大小对其评估值基本没有影响。因此从清算角度考虑,审计部门不必对破产企业固定资产折旧计提的准确与否予以过多的关注,但必须在审计报告中说明该事项。在分析审计报告时,应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内,是否存在无偿转让财产的行为,并提请审计部门注意。必要时,在审计报告中予以披露。

  二、负债类

  (一)职工债权

  职工债权包括:破产企业所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用;欠缴的社会保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。该项债权所涉及的会计科目一般有应付工资、应付福利费、其他应付款等,管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额后,由审计部门在报告中披露。其中,"应付工资"科目的余额根据破产企业所欠职工的工资确定,"应付福利费"科目的余额根据所欠职工的医疗;伤残补助、抚恤费用确定,破产企业欠缴的社会保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金应应列入"其他应付款"的相关科目。需特别说明的是,上述欠缴的社会保险费用应划分为两块:一是应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用;二是除第一项以外的社会保险费用。划分的原因是因为这两项费用的受偿顷序不同,第一项费用为第一顺序,第二项费用为第二顺序。因此审计部门应将这两项费用分别列作"其他应付款"的两个不同子科目。

  (二)应交税费、其他应付款

  审计部门应按照正常审计的程序,采用分析性复核、重新测算、检查凭证、核对纳税申报表等程序对这两个科目进行审计。待税务部门向管理人申报债权时,注册会计师应将审计后的数据与其核对,如有差异,应查明原因,待双方调整一致后最终确定这两个科目的审定数。

  (三)长短期借款、应付及预收款项

  债权人向管理人申报债权时,管理人应及时将数据提交审计部门,将申报数与账面余额进行核对;如有差异,应查明原因。如申报数大于账面余额,审计应会同管理人检查债权人申报债权时提供的原始票据,是否有破产企业财务未入账的情况,如果存在该情况,应向破产企业原经办人员及相关负责人了解其真实性,并经管理人审核确认后,予以补入账。

  审计部门还应检查债权人在申报债权时是否将财务账面所记录的所有已支付的款项全部扣除,在双方调整一致后最终确定每一户的余额;审计应注意,对于银行借款或是其他带息债务,自破产申请受理时起停止计息。在对上述负债进行审计时,应会同管理人查明是否有财产担保,并应获取担保抵押协议、抵押清单,对于需进行抵押登记的查明是否已进行了登记。应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内,是否存在对没有财产担保的债务提供财产担保,或是对未到期的债务提前清偿的行为;在法院受理对该企业的破产申请前6个月内,是否存在对个别债权人进行清偿的行为,并将审查结果向管理人汇报。对于账面有记载,但债权人在申报期内未向管理人申报的债权,审计可视为债权人已放弃债权,将未申报部分予以冲减,调增净资产。但新破产法规定,"在人民法院确定的债权申报期限内,债权人未申报债权的,可以在破产财产最后分配前补充申报",因此审计报告中应对因债权人未申报而调减的负债金额予以披露,以引起法院、管理人及其他报告使用者的充分关注。

  此外,对破产企业损益类科目的审计与正常审计基本相同,但应特别关注在法院受理破产申请前一年内,是否存在以明显不合理的价格进行交易的行为,并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。

  对税务注销清算过程的调研报告

  企业清算是指企业因破产、解散、被撤销或其他原因而终止正常经营活动,依照法定程序,发出清算公告,收回债权,清偿债务,分配剩余财产,依法向原登记机关办理注销登记手续,最终结束企业所有的法律关系的一种法律行为。而税务注销清算又是企业清算过程中一个重要的组成部分。根据《中华人民和国税收征收管理法实施细则》第十五条、第十六条的规定,税务注销

  清算是企业法人注销清算的必经前置程序,企业在申请注销法人工商登记前必须提供税务注销清算的相关文件,包括结清应纳税款、滞纳金、罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件等。但是,在目前企业实际注销过程中,税务注销清算并未得到应有的重视,往往流于形式,缺少有效的监管力度,部分企业就利用税务注销来规避纳税义务的履行,逃避缴纳国家税款,扰乱税收征管秩序。笔者结合实际工作来谈谈当前税务注销清算过程中存在一些问题及建议。

  一、当前企业税务注销清算过程中存在的问题

  1、企业不规范履行税务注销清算程序。

         尽管我国相关法律法规如《公司法》、《税收征收管理法》及其《实施细则》对企业注销清算应该履行的程序规定的很明确,但由于我国当前行政机关间缺乏有效的协调机制,行政监管不力,市场规则不完善等原因,有些企业在注销清算过程中并未按规定履行有关注销清算的程序和手续。如有些企业被工商等部门吊销营业执照,取消有关资格而发生解散、终止经营等情形后怠于履行清算程序;有些企业在清算期间对应该或是可以进行处置的流动资产(如存货)、固定资产(如机器设备、房屋)和无形资产(如土地使用权)等资产不进行处置,对有关债权和债务不及时进行清理处置;有些企业尽管履行了清算程序,但清算前并不通知税务部门,税务部门被排除在清算之外,对企业的清算情况并不了解,企业办理税务注销时也不提供清算报告。以上不规范行为,都为企业逃避缴纳税款、恶意转移隐匿资产等提供了可能。

  2、税务部门对税务注销清算缺乏有效的监管。

        目前,税务机关内部负责税务注销清算工作的大都是税收管理员,而税收管理员由于日常工作量大,业务素质参差不齐,实施注销清算的时间和精力有限等原因,致使有些税收管理员很少会到实地去查看注销企业的实际情况,了解企业注销的真实意图,仅凭企业提供的书面说明情况及账面财务数据就对企业出具了税务注销清算报告。税务部门在对企业注销时并没有强制要求企业事前通知,只是在企业申请注销时要求缴销发票、税务登记证件等,账面上没有欠税基本就可办结,并不涉及到清算所得。在企业注销清算过程中,税务部门往往没有主动提前介入并监督企业的清算工作,没有重视企业清算所得应缴的税款,有的企业清算后财产已分配完毕,税务部门即使事后要对企业税务清算所得补缴所得税,也由于企业已无财产可供执行,造成欠税,而税务部门内部又由于注销时间的限制和欠税机制的考核,不方便长期拖宕或延迟办理。

  3、有些税务注销清算涉及的税收政策缺乏操作性。

        尽管涉及到企业税务注销清算的有关税收法规和政策规定的很详细,但在实际操作过程中,却存在差强人意的地方。如对于企业注销时存货的税务处理上,财税【2005】第165号《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》第六款关于一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题规定:一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。按照此规定,有的企业在税务注销时就可能有意对存货暂不作处理,待税务注销后再作处理变卖,来逃避缴纳应缴的增值税。又如《企业所得税法》第五十五条和《企业所得税法实施条例》第十一条规定,企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税;企业清算所得,是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。以上对于企业清算所得规定的很明确,但在实际操作过程中却有这样的问题:企业申请注销时有意不对相关资产进行交易处理,税务部门由于没有资产评估方面的专业知识,难以确定资产的可变现价值,进而影响清算所得的确定。当前,随着土地、房产等的持续升温,一些企业在成立时低价购入土地、房产,经过若干年后,这些资产的市值和企业购建时的原值相比较,都有很大的升值,有的企业在注销时虽进行了一定程度的清算,但对有些资产采用按原值计价的方法进行清算,也不请中介机构进行资产评估,以致最后清算所得为零,体现不出清算所得。

  二、提高企业税务注销清算管理质量和效率的几点建议

  上述问题的存在,使得企业税务注销清算管理成为税收管理中的一个薄弱环节,困扰着基层税务机关的征管工作。笔者结合工作实际,谈几点防范执法风险,提高企业税务注销清算管理的质量和效率的方法。

  1、加强与工商等部门的合作协调,防止有些企业“恶意注销”行为。税务部门与工商等管理部门应该建立长期固定的合作协调机制和定期的信息沟通机制,在具体合作、沟通的内容上,并不仅限于企业经营资格的正常获得与取消,对于企业经营资格的非正常取消尤其要重视,因为企业如被非正常取消经营资格,往往会带来一定的税收风险,税务机关很难及时掌握有关情况。同时,税务机关出具的税务注销清算报告作为企业工商注销的必经前置内容,也不仅仅是

  形式上的必经前置,在内在实质上更具有重要性。

  2、严格规范税务注销清算程序,落实注销清算管理制度企业在申请注销税务登记前,首先是要成立清算组对企业进行清算,对有关资产进行处理,对有关债权、债务进行清理处置,税务机关作为潜在的债务人之一,也应尽可能参加清算工作,了解清算工作的开展情况;企业在向税务机关申请注销税务登记时,除报送目前规定的要求报送资料以外,应向税务机关提供企业董事会决议,由清算组编制的资产负债表和财产清单、提出的财产作价和计算依据、制定的清算方案等资料,在办理完清算手续后,应向税务部门报送经会计师事务所或税务师事务所等中介机构出具的清算报告,说明有关资产、债务、债权的落实处置情况,如果不提供的或提供不全的,税务部门可以拒绝受理企业注销申请。

  3、明确注销清算政策,规范税务人员的清算行为。税务机关内部注销清算人员对申请注销的企业在进行税务注销清算时,应深入企业生产经营场地进行实地调查,确认企业注销行为的真实性,应对企业注销前一年度及注销当年的经营情况和纳税情况(包括正常经营所得及清算所得)进行纳税评估和核查,有问题的还可以追溯调查,重点是要核实企业申请注销时存货账实是否相符、资产清理处置是否合理、有关债权和债务是否真实(包括内容性质和具体数额),对每一户经清算的注销企业均需出具《注销企业税款清算报告》,报告要对企业的生产经营、注销清算期间由于存货变卖,设备、房屋等资产转让、处置,应收应付款项的清理核销等事项涉及的税款结算情况进行全面反映。注销结束后,税务机关内部相关科室应该定期通过执法检查等形式对企业的注销情况进行检查,督促纠正税务人员的清算行为。

  4、加强后续跟踪管理,堵塞税收漏洞。目前,税务机关对办理完毕注销税务登记手续的企业便不再实施后续管理,致使存在一些征管漏洞。如有的企业在税务机关办理完注销清算手续之后,并没有马上到工商等部门去办理注销登记手续,而是继续保留其营业执照,或是为了以后重新经营,或是为了其他无合法经营资格的个人、组织提供方便,鉴于此,税务机关应该及时向工商等管理部门传递企业税务注销的信息,并且可以通过一定的媒介和途径向社会公告企业税务注销信息,防范可能存在的税收风险。有的企业在申请注销时的有些存货确实不能或是无法进行清理处置,税务机关可视情况进行必要的后续跟踪管理,待以后企业实际处理时再将有关税款及时足额征收入库,堵塞税收漏洞。

  5、进一步发挥中介机构作用,降低征管成本。在企业税务注销清算的过程中,可以进一步发挥会计师事务所、税务师事务所等中介机构的作用,来辅助企业完成注销清算工作,降低税务部门的征管成本。会计师事务所、税务师事务所等中介机构对于企业注销清算与税务部门相比,无论是在主观积极性、还是人力资源上和专业知识上,显然都要优于税务部门。这些中介机构作为连接注销企业与税务部门的桥梁,如有效发挥其在企业注销清算过程中的作用,其结果肯定会达到多方共赢。当然,税务部门也应该加强对中介机构的引导和出具报告的质量监督,而并不是一味地完全依赖中介机构的出具的报告,应当鼓励中介机构进行良性的行业竞争。

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